一般被繼承人生前未償之債務，具有確實之證明者，依法可自遺產總額中扣除，然若生前提供財產予他人作為擔保，截至死亡日前尚未清償之連帶保證債務，是否亦可自遺產總額中扣除？

【實例背景說明】
被繼承人甲君於90年間死亡，繼承人辦理遺產稅申報時，主張減除甲君生前為A公司提供擔保之連帶保證債務，國稅局以連帶保證債務屬或有負債，非甲君死亡前未償債務，否准認列。然甲君之繼承人不服，提起復查主張甲君生前為A公司之負責人，該公司向銀行巨額融資並以甲君為連帶保證人，因主債務人A公司無力清償，債權人已聲請拍賣甲君生前提供擔保之不動產，該等連帶保證債務屬甲君死亡前未償債務，應自遺產總額中扣除，經申請復查仍維持原核定，嗣提起訴願及行政訴訟，亦遭駁回及高等行政法院判決其敗訴。

【案件分析】
被繼承人生前提供不動產予他人作為擔保，其僅為連帶保證人，負有代為履行清償責任，其與主債務人係分別根據保證契約及消費性借貸契約對債權人負債，二者所負之債務責任並不相同。再者，依民法規定，保證契約係從屬契約，以主債務存在為前提，因保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故最終應負清償責任者，仍為主債務人，故不應將該保證責任列為被繼承人之未償債務；又被繼承人縱使代主債務人清償債務以致減少其本身現有財產，然其於代為清償之額度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，其財產僅為形式上變更，實質上並無減少。因此遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」應限縮解釋不包括保證債務在內。就本案甲君死亡時，尚未代為履行連帶保證債務，國稅局否准認列為未償債務，應屬妥適。

進一步探討，若被繼承人甲君提供不動產為其子乙君（自然人）作為擔保，截至甲君死亡為止，乙君尚有債務未清償，甲君提供之擔保物亦未經拍定，爾後繼承人乙君死亡，即發生主債務人乙君及連帶債務人甲君均死亡之情形，惟前揭債務僅可認列為主債務人乙君之未償債務，得自其遺產總額中扣除。若國稅局對同一筆金額債務，分別於主債務人乙君及連帶債務人甲君之遺產總額中扣除，顯然違反實質課稅及租稅公平原則，因此甲君之連帶保證債務不得認列未償債務，自其遺產總額中扣除。

【結論】
欲列報被繼承人生前未償之債務，應具有被繼承人確為主債務人之相關證明文件，方可自其遺產總額中扣除。